Najem nieruchomości od wspólnika a estoński CIT – czy czynsz stanowi ukryty zysk?

Najem składników majątku prywatnego (w tym także najem nieruchomości) od wspólnika przez spółkę będącą na estońskim CIT w ostatnich latach wytworzył wiele kontrowersji. Wszystko za sprawą określonej w ustawie o CIT kategorii ukrytych zysków, która ma charakter otwarty i w ramach której organy podatkowe doszukiwały się czasem również takiego właśnie najmu. Czy czynsz z tytułu wynajmu nieruchomości od wspólnika stanowi więc ukryty zysk i podlega opodatkowaniu estońskim CIT-em? Przełomowe znaczenie w tej sprawie mogą mieć dwa wyroki NSA, które zapadły w ostatnim czasie.

Najem nieruchomości od wspólnika a estoński CIT – sytuacje weryfikowane przez organy podatkowe pod kątem dochodu z ukrytych zysków

W ostatnich latach przedmiotem weryfikacji organów podatkowych w zakresie najmu od wspólnika przez spółkę pozostającą na estońskim CIT pozostawały przede wszystkim dwie sytuacje:

• Sytuacja spółki kapitałowej, która dysponuje minimalnym kapitałem zakładowym i nie ma własnej infrastruktury, którą w związku z tym wynajmuje lub dzierżawi od swojego wspólnika;
• Sytuacja podatnika, który przed przejściem na estoński CIT (lub bezpośrednio po tym zdarzeniu) zbył kluczowe składniki majątku (w tym nieruchomości) na rzecz innego powiązanego podmiotu i potem zawiera z nim umowę najmu tych samych rzeczy lub nieruchomości.

Problem otwartego katalogu ukrytych zysków w Estońskim CIT — Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej widział tam także czynsz z tytułu najmu od wspólnika

Dlaczego powyższe sytuacje były tak często weryfikowane przez organy podatkowe?

Wszystko ze względu na kwestię ukrytych zysków, którą każdorazowo koniecznie trzeba przeanalizować jeszcze przed wyborem opodatkowania ryczałtem od spółek (pisaliśmy o tym szczegółowo w artykule Estoński CIT – na czym polega i komu przysługuje?). Ukryte zyski podlegają bowiem opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek w sposób zbliżony do opodatkowania dystrybuowanego zysku.

Z uwagi na użycie przez ustawodawcę bezpośrednio po powyższej definicji zwrotu „w szczególności”, koniecznie trzeba wskazać, że katalog ukrytych zysków to katalog otwarty. Wyłączone są z niego jedynie nieliczne przypadki wymienione w ustępie 4 tego samego artykułu.

Właśnie z tego względu organy podatkowe w ostatnich latach doszukiwały się ukrytych zysków także w sytuacjach, gdy spółka opodatkowana estońskim CIT wynajmowała składniki majątku od swojego wspólnika. Na potwierdzenie tego wskazywano zwykle, że wspólnicy powinni zadbać o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne do prowadzenia przez nią działalności.

Powyższe zapatrywanie powielane było niejednokrotnie w wydawanych przez Dyrektora KIS interpretacjach indywidualnych, a także niektórych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych (m.in. w wyrokach łódzkich o sygn. akt: I SA/Łd 509/24 oraz I SA/Łd 753/22, a także w wyroku z Gliwic o sygnaturze: I SA/Gl 1125/22).

Dwa wyroki NSA, które skończą profiskalne podejście organów? Czynsz najmu a ukryte zyski

Jeden z profiskalnych wyroków WSA (o sygn. akt: I SA/Bk 432/22) został przy tym uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 grudnia 2025 r. o sygnaturze: II FSK 330/23.

W orzeczeniu tym NSA odmówił traktowania czynszu z najmu jako ukrytego zysku, w sytuacji, w której czynsz ten został określony na warunkach rynkowych, a również wcześniejsza sprzedaż nieruchomości przez spółkę do podmiotu powiązanego (posiadającego tych samych wspólników) była dokonana po cenie rynkowej.

Jeszcze dalej idący zdaje się natomiast wyrok NSA z 19 maja 2026 r. o sygn. akt: II FSK 936/23, w którego uzasadnieniu ustnym sędzia sprawozdawca wskazał, że przepisy nie zobowiązują wspólników (w tym wypadku akcjonariuszy) do wniesienia majątku do spółki.

NSA wyraźnie zakwestionował tym samym pogląd, zgodnie z którym wspólnicy są zobowiązani do wyposażenia spółki w składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności, a korzystanie z najmu lub dzierżawy od podmiotów powiązanych samo w sobie prowadzi do powstania ukrytego zysku.

Znów podkreślono przy tym jednak, że ważne jest, aby tego typu transakcja (najmu lub dzierżawy) była rynkowa. Jeżeli więc ustalone ceny były rynkowe – to nie można mówić o ukrytym zysku.

Gdyby natomiast brak było rynkowości, to zdaniem składu orzekającego w opisywanej sprawie: na podstawie art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT (zgodnie z którym za ukryty zysk uznaje się: „nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji”) ukrytym zyskiem będzie wyłącznie nadwyżka ponad taką kwotę.

Podsumowanie: Najem nieruchomości od wspólnika a estoński CIT – czy czynsz stanowi ukryty zysk?

Czynsz z najmu składników majątku od wspólnika do spółki będącej na estońskim CIT w ostatnich latach wielokrotnie był przez organy podatkowe zaliczany do kategorii ukrytych zysków.

Wydaje się jednak, że najnowsze wyroki NSA w tej sprawie znacząco zmniejszą związane z tym ryzyko.

W kontekście zmian w zakresie stosowania Estońskiego CIT-u oraz katalogu ukrytych zysków przypominamy jeszcze o propozycjach nowelizacji w tym zakresie, które zaproponowane zostały w projekcie ustawy z dnia 16 marca 2026 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wśród konsultowanych wciąż pomysłów znalazły się bowiem między innymi te odnoszące się do opisywanego rozwiązania, tj. najmu od wspólnika. Więcej na ten temat przeczytać można w naszym artykule Opublikowano projekt dużych zmian w PIT, CIT i ryczałcie – oto najważniejsze z nich, którego lekturę serdecznie polecamy.

Podstawa prawna: art. 11c, art. 28j-28k, art. 28m ustawy o CIT.